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Acompanho com preocupação o julgamento do RE 870.214/DF, no qual o STF se debruça sobre a compatibilidade de nossa legislação de tributação em bases universais (TBU), na época da vigência da MP 2.158-35, com três acordos de bitributação assinados pelo Brasil na década de 1970 (meio século atrás) com Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, países que integram a União Europeia.
Após excelente voto do relator, ministro André Mendonça, tivemos divergência aberta pelo ministro Gilmar Mendes, seguida, sem qualquer inovação, pelo ministro Alexandre de Moraes. Com o pedido de vista do ministro Nunes Marques, abre-se um salutar tempo para maior reflexão sobre o assunto.
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A matéria sob julgamento foi decidida pelo STJ, no REsp. 1.325.709/RJ. Para esta corte, não há compatibilidade entre a MP 2.158-35 e o artigo 7º dos três acordos de bitributação citados. O artigo 105, III, “a”, da Constituição Federal diz que o STJ julga “em última instância” se a decisão recorrida “contrariar tratado ou lei federal, ou negar-lhes vigência”.
Não parece errado, pois, afirmar que não é o STF, mas o STJ, quem dá a última palavra sobre o conteúdo de tratados internacionais. Assim, quando decidiu que a referida MP 2.158-35 contrariou os compromissos internacionais assumidos pelo País há meio século, o STJ o fez com a autoridade que a Constituição lhe conferiu. Caberia à União dobrar-se à “última instância” e não recorrer ao STF. A este, caberia rejeitar de pronto o recurso, como bem o fez o ministro Mendonça.
Os votos divergentes tentam negar essa questão, afirmando que o STJ teria contrariado precedente do STF, na ADI 2.588, quando essa corte haveria confirmado a constitucionalidade da MP 2.158-35. Ocorre que, na referida ADI, nada se decidiu sobre o caso de investimentos em controladas que não estejam nos chamados “paraísos fiscais”.
Citam precedentes não vinculantes, que não se confundem com a ADI. De todo o modo, não notam que o STJ jamais negou a constitucionalidade da MP 2.158-35. Tanto que, nesse mesmo julgado, o contribuinte pleiteava que não se aplicasse o regime de TBU para países que não tinham acordo de bitributação com o Brasil, o que foi negado pelo STJ, justamente respeitando e invocando os mesmos precedentes do STF. Ou seja: o STJ aplicou, sim, a MP 2.158-35, quando pertinente, confirmando sua constitucionalidade. Afastou-a, apenas, para os casos de investimentos na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, sob o único argumento de que, no caso desses países, se estaria contrariando acordos de bitributação vigentes. Essa decisão, insisto, foi dada “em última instância”.
Lamentavelmente, o que se vê é que a divergência aberta no STF pretende, em verdade, corrigir a interpretação dada pelo STJ “em última instância”. Não cabe ao STF interpretar um acordo de bitributação. Cabe, quando muito, dizer se a interpretação dada pelo STJ é constitucional, ou não. O STJ limitou-se a afirmar que os acordos de bitributação brasileiros afastam, de nossa jurisdição, os lucros de empresas situadas naqueles países e que a MP 2.158-35 alcança exatamente tais lucros. Trata-se, pois, de matéria de interpretação de lei e de tratado internacional, decidida “em última instância” pelo tribunal competente (STJ).
É neste ponto que a divergência ingressa: ao afirmar que o STJ teria contrariado o precedente do STF por ter visto na MP 2.158-35 norma que tributa o lucro das controladas, enquanto o STF teria afirmado na ADI 2.588 que a norma tributa o lucro da controladora, no país.
Aqui, mais um ponto a anotar: a maioria do STF nunca afirmou que se tributa o lucro da controladora. Essa ideia foi defendida pelo ministro Nelson Jobim e seguida, na ADI, por Eros Grau, Ayres Britto e Cezar Peluso. A ministra Ellen Gracie, por exemplo, na qualidade de relatora do caso, não tocou no tema. O ministro Joaquim Barbosa expressamente afastou o argumento. Não parece correto dar efeito vinculante a um argumento que não teve maioria. Principalmente – serei claro – porque o argumento está errado.
Sim, sem meias palavras: erra quem diz que o que se tributa, no Brasil, é o resultado de equivalência patrimonial (MEP) do investimento no exterior. O MEP não reflete o lucro das controladas e coligadas. Dentre outras distinções, basta dizer que qualquer resultado de uma venda da controlada à controladora, conquanto afete o resultado contábil de ambas, é anulado no MEP se e enquanto não ensejar uma operação com partes não relacionadas.
Ora, é sabido que, em grupos multinacionais, transações entre partes relacionadas são corriqueiras (veja-se a notória preocupação com os preços de transferência). Daí que o lucro da controlada, sujeito à tributação pela MP 2.158-35, estará muito afetado por tais transações, omitidas pelo MEP nas condições acima. Isso, sem dizer que, conforme o art. 16 da Instrução CVM 247/1996, o MEP contempla muitas outras variações que nada têm a ver com o resultado da controlada ou coligada (como, por exemplo, a variação cambial do investimento). Como bem disse o STJ, o MEP não é tributado, sendo a sua isenção confirmada pela lei; o que a MP 2.158-35 tributa é, sim, o lucro da controlada no exterior.
Para que não se tenha qualquer dúvida, basta lembrar que a Lei 9.249/95, jamais revogada, determina que o lucro da controlada seja adicionado ao lucro da controladora, no Brasil, para a apuração do lucro real. O MEP não é “adicionado” ao lucro real, pois ele compõe o lucro da controladora; ao contrário, o MEP é excluído. Só pode ser adicionado ao lucro algo que, antes da adição, não está ali. Ou seja, o lucro da controlada não integra o da controladora e, por isso, é adicionado.
Os votos divergentes afirmam, ademais, que os acordos de bitributação se prestam a afastar a bitributação jurídica, enquanto o que se teria no caso seria uma bitributação econômica. Já mostrei acima que estamos diante de bitributação jurídica, pois é o lucro da controlada que está sendo adicionado à base de cálculo do imposto brasileiro.
De qualquer modo, não é correto afirmar que bitributação econômica estaria fora do escopo dos acordos de bitributação. É bem sabido na prática, e bem registrado na literatura internacionalmente, que acordos de bitributação não se limitam à bitributação jurídica. A própria referência expressa aos preços de transferência nos acordos tira qualquer dúvida.
Impressionaram-se os ministros, ainda, com a autoridade do argumento da OCDE, trazido pelo fisco desde a Solução de Consulta Interna 18, de 2013, que rebati naquela época[1]. Não notaram, entretanto, que a posição da OCDE em nada contribui para o presente caso.
Primeiramente, porque o Brasil não é membro da OCDE. Aliás, nem mesmo os países-membros da OCDE estão obrigados a seguir apontamentos dos Comentários.
Em segundo lugar, porque o referido posicionamento apenas foi adotado em 2003. Em pesquisa acadêmica, tomei o cuidado de rever os trabalhos preparatórios do Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE que antecederam a reunião em que a posição foi adotada. Nenhum deles tratava dessa matéria. Naquela época, a preocupação ainda estava no recente fenômeno da internet, e a grande pergunta era se um servidor seria um estabelecimento permanente.
A mudança nos Comentários, para tratar de “Controlled Foreign Corporations” (CFC), surgiu sem maior discussão prévia, e o documento citado no STF diverge substancialmente das suas versões vigentes em 1972, 1974 e 1978, anos em que foram concluídos os acordos de bitributação em análise.
Em terceiro lugar, porque o Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE não tem qualquer legitimidade para interferir nos acordos assinados pelos Estados. Seus Comentários, redigidos por representantes das administrações, não passam pelo escrutínio de qualquer parlamento. Esse Comitê não passa de uma reunião de autoridades fiscais que se reúnem defendendo seus interesses. Não há participação da sociedade. Muito estranho, daí, nossa Corte Constitucional se fiar em tais Comentários.
Aliás, é difícil encontrar quem, na doutrina especializada em Direito Tributário Internacional, dê importância a Comentários publicados após a assinatura de um acordo de bitributação. Há bons argumentos para afirmar que, quando as partes celebraram um acordo que seguiu o Modelo da OCDE, também tiveram em conta seus Comentários, de acesso livre e publicados junto com o Modelo.
Entretanto, textos inseridos posteriormente não têm tal mérito. São uma opinião das autoridades, quando muito. Somente o próprio Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE recomenda a chamada interpretação dinâmica, i.e., baseada na última versão dos Comentários. Mas isso não surpreende e não pode ser levado a sério.
Ainda que os Comentários pudessem ser considerados, importa, por fim, ter em vista que eles não tratam de TBU, mas de CFC. Aqui está a maior confusão. Quando foi feita a alteração aos Comentários, havia muita dúvida sobre a compatibilidade entre legislação do tipo CFC e os acordos de bitributação.
Na França, por exemplo, o caso Schneider[2] foi paradigmático ao apontar a divergência, enquanto na Finlândia[3] se decidia pela compatibilidade. O interessante é que mesmo os tribunais que apontaram a compatibilidade não negaram que o art. 7º afastaria a tributação dos lucros da controlada pelo Estado da controladora. Tampouco negaram que a legislação CFC busca capturar lucros auferidos no exterior pela controlada. O argumento pela compatibilidade foi no sentido de que, sendo a legislação CFC uma norma antiabuso, não poderia ela ser afastada por um acordo de bitributação.
Aí reside a principal distinção entre o caso a que se refere a OCDE e o examinado pelo STJ, ora em revisão pelo STF: não estamos diante de um caso de CFC. Ao contrário, a controladora brasileira investe em três países que integram a União Europeia. Ninguém em seu juízo dirá que a Dinamarca é um país de baixa tributação, por exemplo. Enquanto a legislação CFC alcança situações de abuso (em regra, investimentos passivos em paraísos fiscais), a MP 2.158-35 alcançava qualquer investimento, em qualquer jurisdição.
Ou seja: a OCDE jamais disse que a legislação brasileira (TBU) seria compatível com os acordos de bitributação. Estranharia, mesmo aos integrantes daquele Comitê Fiscal, que um país tributasse lucros auferidos por uma empresa em outro país, se não fosse o caso excepcional de norma antiabuso. E, convenhamos, não é fácil dizer que há abuso em investimentos ativos em países que integram a União Europeia.
Concluo, portanto, que acertou o STJ ao decidir, “em última instância”, que os referidos acordos de bitributação não permitem que a legislação brasileira tribute lucros de controladas no exterior. Se o STJ afirmou ser isso o que estava ocorrendo (e nada falou sobre constitucionalidade), deve o STF respeitar o que disse o Tribunal da Cidadania. O STJ não contrariou precedente do STF porque (i) não afirmou ser inconstitucional a MP 2.158-35 e, mais importante, (ii) o STF nunca obteve maioria que confirmasse que a MP 2.158-35 alcançaria o MEP – constatação que, aliás, não seria confirmada pela ciência contábil.
[1] “Lucros no Exterior e Acordos de Bitributação: Reflexões sobre a Solução de Consulta Interna n. 18/13”, Revista Dialética de Direito Tributário 219, pp. 67-77.
[2] Caso n. 232276, RJF 10/2002.
[3] Suprema Corte Administrativa, Caso n. KHO:2002:26, 20 de março de 2002.