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O art. 195, § 7º da Constituição Federal contém enunciado que limita a eficácia da imunidade tributária das entidades beneficentes: são imunes de contribuição para a seguridade social aquelas “[…] que atendam às exigências estabelecidas em lei.” Por “lei”, nesse caso, deve-se entender a lei complementar, como determina o artigo 146, III, da Constituição.
Até 1991, o papel de impor as exigências necessárias à fruição da imunidade era do Código Tributário Nacional, que delimitava nos artigos 9º e 14 a proibição de distribuição de renda, a exigência de aplicação dos recursos no Brasil e a escrituração regular das receitas.
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O problema surgiu quando a Lei 8.212/1991 impôs novas e mais rígidas exigências para que as entidades beneficentes pudessem manter a imunidade. Essa lei, além de criar exigências procedimentais — como a necessidade de solicitar a isenção ao INSS — estabeleceu critérios mais rigorosos — como a obrigação de oferecer serviços gratuitos para pessoas carentes e a proibição de remunerar seus diretores. Essas exigências ultrapassavam o que estava previsto no Código Tributário Nacional.
Ao mirar nas entidades que se valiam indevidamente do benefício tributário, o legislador acabou por produzir um efeito colateral indesejado: a criação de obstáculos que dificultaram a atuação das organizações filantrópicas legítimas. As exigências materiais impostas por lei ordinária permaneceram em vigor até que o STF, no julgamento do RE 566.622/RS, decidisse que apenas lei complementar poderia estabelecer os requisitos para as entidades beneficentes. Na ocasião, o tribunal estabeleceu a seguinte tese:
A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.
Embora o julgamento principal tenha sido concluído em fevereiro de 2017, o processo só transitou em julgado em setembro de 2022, devido à interposição de diversos embargos de declaração que questionavam os limites entre leis complementares e ordinárias na definição dos requisitos para a imunidade tributária.
Em dezembro de 2019, o STF, ao julgar embargos de declaração opostos pela União, pacificou a jurisprudência sobre a constitucionalidade da exigência do certificado CEBAS. A ministra Rosa Weber, em seu voto, explicitou que a lei ordinária pode estabelecer procedimentos de certificação e fiscalização, confirmando a validade do artigo 55 da Lei 8.212/1991. Na redação da ministra:
b) Lei ordinária pode regular aspectos procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle administrativo;
c) É constitucional o art. 55, II, da Lei nº 8.212/1991, na redação original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5º da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3º da Medida Provisória nº 2.187-13/2001.
Entendeu-se, portanto, que nem todas as normas constantes no art. 55 foram declaradas inconstitucionais: o CEBAS, por ser uma “norma procedimental de certificação” da imunidade, permanece válido durante a vigência do artigo.
A exigência de requisição da isenção ao INSS, prevista no art. 55, § 1º da Lei 8.212, também pode ser entendida como uma norma procedimental para fins de imunidade. Contudo, enquanto se tem certeza quanto à constitucionalidade da exigência do CEBAS — explicitamente mencionada no voto da ministra Rosa Weber — no caso da requisição ao INSS a falta da expressa menção trouxe dúvidas acerca de sua constitucionalidade[1].
A controvérsia se complica porque a exigência de requisição ao INSS foi extinta pela Lei 12.101/2009, que revogou todo o art. 55 da Lei 8.212. Nesse sentido, há decisões que entendem pelo caráter retroativo da revogação, por se tratar de norma de aspecto procedimental[2].
Essa interpretação não mais é possível no âmbito administrativo. É que o pleno do Carf aprovou recentemente, em 26/09/2024, a seguinte Proposta de Enunciado de Súmula:
A apresentação de requerimento junto à Administração Tributária é requisito indispensável à fruição do benefício de desoneração das contribuições previdenciárias, para fatos geradores ocorridos sob a égide do art. 55, §1º, da Lei nº 8.212/1991, por se caracterizar aspecto procedimental referente à fiscalização e ao controle administrativo.
Veja-se que o estabelecimento de limites e contrapartidas para a fruição da imunidade por meio de norma constitucionalmente competente veio à luz apenas e, 2021, com a Lei Complementar n. 187. A esta altura inúmeros autos de infração foram lavrados com os lançamentos sendo julgados e formando-se uma jurisprudência enormemente controvertida no âmbito administrativo. A súmula aprovada vem uniformizar o entendimento sobre um dos pontos que cercam a questão.
Em relação ao período de vigência do art. 55, da Lei 8.212/1991, além dos requisitos previstos no artigo 14, do Código Tributário Nacional, soma-se o entendimento do STF no Tema 32 e a posição do Carf no enunciado recém-aprovado. Deste modo, os requisitos em vigor durante a vigência do citado dispositivo podem ser assim sumarizados:
Proibição de distribuir patrimônio ou renda;
Vedação de se aplicar a imunidade a serviços não relacionados aos objetivos institucionais da entidade;
Proibição de remeter recursos para o exterior;
Vedação ao descumprimento de deveres instrumentais.
Obrigatoriedade de possuir o registro e certificação (CEBAS), renovado tempestivamente; e
Obrigatoriedade de apresentar requerimento ao INSS.
[1] Por exemplo, no Acórdão nº 2402-009.857, Relatora Conselheira Ana Claudia Borges de Oliveira, Sessão de 10/05/2021, por maioria de votos, entendeu-se que o RE 566.622/RS assentou a constitucionalidade tão somente do inciso II do art. 55 da Lei nº 8.212/1991. E, com isso, a exigência da requisição ao INSS era inconstitucional. De outro lado expõe o Conselheiro Rodrigo Amorim no Acordão n. 9202-011.281[1], em sessão de 21/05/2024, que o §1º do art. 55 “não veicula qualquer definição sobre o modo beneficente de atuação das entidades de assistência social, tampouco contrapartidas a serem por elas observadas”: não haveria o benefício mesmo que se possuísse o CEBAS.
[2] O TRF 3, na Apelação nº 0018030-38.2016.4.03.6100/SP (2016.61.00.018030-8/SP) julgou que: Em que pese a alegação da União Federal de que por força do art. 105 do CTN seria aplicável à espécie a lei tributária vigente entre 2006/2007, época dos fatos geradores, a superveniência de lei que estipule novos critérios de apuração do fato gerador, ou processos de fiscalização, bem assim ampliação de poderes de investigação das autoridades administrativas, aplica-se desde logo ao lançamento tendente à constituição de créditos tributários anteriores à sua entrada em vigor, consoante art. 144, § 1º, também do CTN. (…) No caso, são insubsistentes os autos de infração lavrados em 17.06.2010, na vigência, portanto, da Lei nº 12.101/2009, que não mais contemplava o requerimento de isenção à administração tributária dentre os requisitos para o reconhecimento do direito da impetrante à imunidade, sendo de rigor a desconstituição e a inexigibilidade das NFLD indicadas na inicial. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Apelação/Remessa Necessária – 369113 / SP
0018030-38.2016.4.03.6100. Brasília, DF. Disponível em: https://web.trf3.jus.br/base-textual/Home/ListaColecao/9?np=2 acesso em 10 de setembro de 2024.