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O Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) celebrou o Convênio ICMS 109/2024, publicado no último dia 7 de outubro, assegurando aos contribuintes o direito à transferência do crédito do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias (ICMS) nas remessas interestaduais de bens e mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade.

O novo convênio vem em uma sequência de alterações na legislação após a decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) na declaração da ADC 49, que declarou a inconstitucionalidade, dentre outros dispositivos, do antigo inciso I do art. 12 da Lei Kandir (LC 87/1996), que possibilitava a cobrança de ICMS nas transferências de mercadorias entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica.

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Os efeitos da ADC 49 foram modulados em sede de embargos de declaração, com eficácia partir do exercício de 2024. Assim, em dezembro de 2023, o Confaz havia editado o Convênio 178/2023, determinando como obrigatória a transferência do crédito de ICMS na remessa interestadual de mercadorias entre os estabelecimentos de mesma titularidade.

No mesmo mês, porém, foi publicada a LC 204/2023, alterando a Lei Kandir consoante o decidido na ADC 49 e dispondo sobre a opção do contribuinte por transferir, ou não, o crédito de ICMS nas referidas operações. Nesse cenário, sobreveio o novo Convênio nº 109/2024, revogando o Convênio nº 178/2023 a partir de novembro de 2024 e trazendo, em seu lugar, importantes novas disposições sobre o tema, adiante tratadas.

O que mudou no novo convênio?

Direito à transferência de créditos

O novo Convênio 109/2024, regulamentando as prerrogativas conferidas aos contribuintes pela LC 204/2023, passa a disciplinar a transferência como uma faculdade do contribuinte, além de permitir a opção por equiparar a transferência de mercadorias a uma operação tributada (i.e., como se ocorrido o fato gerador), sujeitando a operação às regras normais de incidência do ICMS.

Limites de crédito e base de cálculo

De acordo com o Convênio 109/2024, nas transferências interestaduais de mercadorias, o crédito a ser assegurado pela unidade federada de destino fica limitado ao resultado da aplicação de percentuais equivalentes às alíquotas interestaduais do ICMS sobre:

o valor médio da entrada da mercadoria em estoque na data da transferência;
custo da mercadoria produzida, resultante da soma do custo da matéria-prima, insumo, material secundário e de acondicionamento; ou
em caso de mercadorias não industrializadas, o a soma dos custos de sua produção, assim entendidos os gastos com insumos, e material de acondicionamento. Restou desconsiderado, portanto, o valor da mão de obra.

Outro ponto relevante é que o convênio estabelece, no parágrafo único da cláusula primeira, que a unidade federada de origem fica obrigada a assegurar apenas a diferença positiva entre os créditos das operações anteriores e o valor do crédito transferido, o que acarretaria, de certa forma, a obrigatoriedade da transferência do crédito.

Note-se que a LC 204/2023 prevê somente que a base de cálculo do crédito a ser transferido é o valor atribuído à operação de transferência realizada sendo, assim, questionável se o Convênio 109/2024 teria, de forma inconstitucional, invadido a atribuição da lei complementar de definir base de cálculo dos impostos.

Opção pelo tratamento como operação tributada

Como acima mencionado, o Convênio 109/2024 veio a disciplinar a opção do contribuinte, prevista na LC 204/2023, por tratar a transferência de mercadoria como operação tributável. Na hipótese, o valor da operação, para determinação da base de cálculo do imposto será:

o valor da entrada mais recente;
o custo total de produção da mercadoria, incluindo a mão de obra e acondicionamento; ou
tratando-se de mercadorias não industrializadas, a soma dos custos de sua produção, assim entendidos os gastos com insumos, mão de obra e acondicionamento.

Conforme o convênio, tal opção será anual e alcançará todos os estabelecimentos do contribuinte localizados no território nacional, deverá ser consignada no Livro de Registro de Utilização de Documentos e Termos de Ocorrências de todos os estabelecimentos e será irretratável para todo o ano-calendário, devendo ser registrada até o último dia de dezembro para vigorar a partir de janeiro do ano subsequente.

Para o corrente ano de 2024, todavia, a opção poderá ser feita até o último dia do mês subsequente ao mês da publicação do convênio – portanto, até o final de novembro.

Tal opção anual, irretratável e válida para todos os estabelecimentos é problemática, por ferir a autonomia dos estabelecimentos e limitar a flexibilidade das empresas que tenham estabelecimentos em diversas unidades federativas de adaptar suas operações de acordo com as circunstâncias locais, considerando, por exemplo, os benefícios existentes em cada estado.

Os contribuintes que decidirem por esta opção deverão incluir a expressão “Transferência de mercadoria equiparada a uma operação tributada, nos termos do § 5º do art. 12 da Lei Complementar 87/96 e da cláusula quinta do Convênio ICMS 109/24” no campo de Informações Complementares das notas emitidas para acobertar o trânsito das mercadorias transferidas entre estabelecimentos de mesma titularidade. A renovação da opção será automática, caso o contribuinte não altere sua opção no prazo até o último dia de dezembro do ano anterior.

Benefícios fiscais

O Convênio 109/2024, ao facultar a equiparação da operação à regular ocorrência do fato gerador de imposto, prevê que a utilização dessa sistemática não implica o cancelamento ou a modificação dos benefícios fiscais concedidos pela unidade federada de origem e destino, nada dispondo sobre os benefícios, porém, nos casos de transferência sem considerar a operação como tributada, o que pode ser um ponto de atenção pelas empresas.

Conclusão

Diante do novo regramento trazido pelo Convênio 109/2024, que produzirá efeitos a partir de 1º de novembro, caberá a cada empresa analisar suas operações e verificar qual opção será mais favorável para adesão dos dois métodos permitidos pelo convênio, ambos contendo limitações – algumas questionáveis – à transferência de créditos entre estabelecimentos.

É questionável, por exemplo, se o Confaz pode, extrapolando seu poder regulamentar, disciplinar a base de cálculo para apuração do crédito de forma diversa do critério adotado pela lei complementar.

A opção anual, irretratável e válida para todos os estabelecimentos também se afigura problemática, por ferir a autonomia dos estabelecimentos e limitar, sem suporte na lei complementar, a flexibilidade das empresas que tenham estabelecimentos em diversas unidades federativas de adaptar suas operações de acordo com as circunstâncias locais, considerando, por exemplo, os benefícios existentes em cada estado.

Sobre os benefícios fiscais, o novo convênio contém previsão expressa de manutenção no caso de utilização da sistemática alternativa de tratar a operação como tributada, nada dispondo, porém, sobre a sua manutenção nos casos de transferência sem considerar a operação como tributada, o que pode ser um ponto de atenção pelas empresas. Ressalte-se que a opção para o ano calendário de 2024 deverá ser feita até 30 de novembro de 2024.

Por fim, importante que os contribuintes acompanhem o comportamento dos estados e do DF diante da aprovação do convênio, especialmente no que tange à internalização de suas regras nas normas estaduais.