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A Conformidade Cooperativa é um tipo de relacionamento entre empresas e administrações tributárias caracterizado por ações cooperativas decorrentes do diálogo para obtenção de ganhos mútuos. Baseada na transparência, na segurança jurídica e na cooperação, a Conformidade Cooperativa é justificada objetivamente pela governança corporativa tributária e pelo sistema de gestão de riscos do contribuinte.
Programas de Conformidade Cooperativa já existem em vários países e sua adoção vem sendo recomendada pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) desde 2013[1]. Esses programas foram em grande medida embasados em estudos e iniciativas da OCDE que buscavam fomentar a transparência no campo tributário, a partir da constatação de que seria necessário obter informações específicas principalmente dos maiores contribuintes[2].
No âmbito de programas de conformidade cooperativa, devem ser destacados os benefícios de um comportamento positivo por parte dos contribuintes, oferecendo àqueles dispostos a agir com maior nível de transparência maior segurança em relação às suas posições e interpretações tributárias. Essa cooperação entre fisco e contribuintes auxiliaria no desenvolvimento da melhoria de seu relacionamento.
Analisando a relação entre fisco e contribuintes, Jeffrey Owens, ex-diretor do Centro de Política e Administração Fiscal da OCDE[3], diz que uma abordagem colaborativa poderia ser caracterizada pela revelação voluntária de questões tributárias, onde os contribuintes se comprometeriam a manter constante comunicação com as autoridades, informando possibilidades de risco tributário, e as autoridades responderiam de forma ágil e eficiente.
Isso não significa dizer que contribuintes e administração tributária precisem concordar. O princípio do “concordar em discordar” do Cooperative Compliance é um passo importante no processo de construção da confiança mútua. Conformidade cooperativa pressupõe transparência e diálogo, sendo de grande relevância que o contribuinte, para ter conforto em ser transparente, possa dialogar previamente em relação às questões nas quais busca um posicionamento da administração e um sistema diferenciado de imposição de penalidades.
Esse diálogo prévio entre fisco e contribuinte caracterizado pela revelação voluntária de questões tributárias não se confunde com o instituto previsto no art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea da infração como se buscará demonstrar.
De acordo com o art. 138 do CTN, a responsabilidade pela infração é excluída pela denúncia espontânea, acompanhada, se for o caso, do tributo devido e dos juros de mora, não se considerando espontânea aquela apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) entende que o instituto previsto no art. 138 do CTN demanda três elementos para a sua configuração:
a denúncia da infração;
o pagamento do tributo, se for o caso, e respectivos juros de mora; e
espontaneidade, definida pelo parágrafo único do referido dispositivo como a providência tomada antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração[4]. Registra-se ainda que o STJ somente admite a denúncia espontânea quando o fisco é preservado dos custos administrativos de lançamento.
Por outro lado, não há denúncia espontânea quando o tributo sujeito a lançamento por homologação é declarado pelo contribuinte e pago com atraso, porque o tributo já se encontra em condições de cobrança. Esse entendimento, inclusive, está há muito consubstanciado na Súmula 360 do STJ[5].
Destacamos as expressões “preservados os custos administrativos” e “o tributo já se encontra em condição de cobrança” como condicionantes objetivas.
Pode-se observar dos trechos destacados acima que tanto o CTN quanto o STJ ao se referirem ao instituto da “denúncia espontânea” pressupõem a existência de uma “infração” à legislação tributária.
Por fim, observe-se que o atual entendimento de ambas as Turmas de Direito Público do STJ[6] é no sentido de que apenas o pagamento integral do débito que segue à sua confissão é apto a dar ensejo à denúncia espontânea. Assim, ressaltamos que existe um “débito”, apurado e certo.
O instituto do art. 138 do CTN, portanto, trata de um “tributo devido”, um “débito”. Existe a obrigação tributária, que surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade, mas falta ainda o lançamento, em qualquer de suas modalidades.
Vamos então verificar o que está proposto no PL 15/2024[7]. Ali tem-se um estágio anterior à existência de um “débito”, porque não se sabe se ele existe e, se existe, carece de apuração. Portanto, não há que se falar em “infração” à legislação tributária. O que se quer descobrir é se uma determinada operação, estrutura ou negócio jurídico gera ou não um débito tributário.
A revelação de que trata o art. 7º, inciso I do PL em referência requer que o contribuinte apresente os atos, negócios ou operações e, inclusive, como ocorre a economia tributária de seu planejamento. Foca-se em questões inovadoras, desconhecidas ou que ensejem riscos não previstos, que possam produzir vantagens fiscais em desacordo com o espírito da lei.
Nesses programas de Conformidade Cooperativa aqui tratados buscam-se: previsibilidade, por meio de uma abordagem preventiva dos riscos, relação transparente e de confiança e redução de litígios e de aplicação de penalidades.
A “preservação de custos administrativos” é para ser muito maior. Não só falta o lançamento como nem se sabe se o tributo incide e no quanto incide, portanto, de forma alguma se encontra em “condições de cobrança”. Nos casos de planejamentos tributários, nem se sabe como estão estruturados e seu funcionamento.
Importa destacar que quando da revelação pelo contribuinte não há que se falar em pagamento do tributo, pois sequer houve apreciação pela administração sobre se naquela situação o tributo é devido ou não. O pagamento somente será exigido caso, após tal apreciação, haja divergência entre o contribuinte e a autoridade tributária.
Nessa situação, o art. 9º do PL 15/24 prevê que a Receita Federal irá proceder ao lançamento de ofício do crédito tributário, porém sem a aplicação da multa de ofício ou de mora, relacionada à divergência do entendimento entre a autoridade fiscal e o contribuinte.
O texto do PL 15 parece buscar um balanço adequado entre deveres e os processos próprios de trabalho, de forma a não gerar ônus ou custos desproporcionais para as partes e produzir ganhos na relação cooperativa, que vem balizada pelos princípios lá elencados.
Sendo essas diretrizes observadas, não há receio de se introduzir a proposta de não aplicação de penalidades dentro de um modelo de conformidade cooperativa como ferramenta nos esforços contínuos para alcançar uma melhor conformidade e maior transparência fiscal.
A lógica dos sistemas de Cooperative Compliance é não aplicar multas em contribuintes participando e comportando-se dentro das premissas do programa, como a boa-fé e transparência.
Multas têm caráter punitivo e visam a criar percepção de risco dentro do sistema de controle a posteriori atualmente utilizado pelo fisco. Na proposta do PL 15, objetiva-se substituir esse sistema por métodos preventivos que garantam a conformidade.
Concluindo, aplica-se a denúncia espontânea a “débitos” e “infrações”. Por sua vez, busca-se no processo de revelação previsto no PL 15, de 2024 construir conhecimento e descobrir como determinadas operações ou planejamentos geram incidência de tributos e, em caso positivo, o quantum devido. Se, após o diálogo dentro do programa, a administração tributária e o contribuinte discordarem, não se aplica a denúncia espontânea, posto que já iniciado um procedimento administrativo, como ressalta o §1ª do art. 7º do PL. Mas, se houver necessidade de lançamento, isso será feito conforme o art. 9º da proposta.
Ademais, ao conhecer planejamentos ou estruturas fiscais novas ou mesmo novas formas de negócios, a administração tributária pode se preparar para reagir com efeitos coletivos, seja em operações de controle e monitoramento, seja em alterações na legislação ou emissão de orientações gerais visando a pacificar questões tributárias com repercussão geral. Isso a denúncia espontânea de uma “infração”, nos moldes previstos no CTN, não oferece.
[1] OCDE (2013). Co-operative Compliance: A Framework. From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance. Disponível em: https://www.oecd.org/publications/co-operative-compliance-a-framework-9789264200852-en.htm.
[2] Nesse sentido, conferir: OECD (2008). Study into the role of Tax Intermediaries (“2008 Study”), Paris: OECD Publishing, 2008; e OECD (2013). Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. Paris: OECD Publishing, 2013. Referência em especial às ações 5 e 13 do Plano BEPS.
[3] OWENS, Jeffrey. Tax administrators, taxpayers and their advisors: can the dynamics of the relationship be changed? Bulletin for International Taxation, n. 9, v. 66, 2012, p. 517.
[4] STJ – Informativo de Jurisprudência nº 576 do Superior Tribunal de Justiça (STJ). Disponível em https://processo.stj.jus.br/jurisprudencia/externo/informativo/?aplicacao=informativo&acao=pesquisar&livre=@cnot=015746. EREsp 1.131.090-RJ, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 28/10/2015, DJe 10/2/2016.
[5] De acordo com a Súmula 360 do STJ: “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo”.
[6] STJ. AgRg nos EDcl no REsp 1.167.745-SC, Primeira Turma, DJe 24/5/2011- e AgRg no AREsp 13.884-RS, Segunda Turma, DJe 8/9/2011. Precedente citado: REsp 1.340.174-PR, Segunda Turma, DJe 28/9/2015.
[7] Projeto de Lei nº 15, de 2024. Disponível em: prop_mostrarintegra (camara.leg.br) https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra?codteor=2384062&filename=PL%2015/2024.