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No Brasil, diferentemente, de outros países como, por exemplo, Alemanha, Espanha e Estados Unidos, não se encontra na legislação uma norma geral antielisiva (general antoavoidance rule) vigente.

Não obstante o Supremo Tribunal Federal (STF) tenha assentado a constitucionalidade do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, introduzido neste diploma através da Lei Complementar 105/2001, restou destacado a impropriedade técnica de qualificá-la como norma antielisiva. Eis o dispositivo:

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

A impropriedade técnica consta do voto da eminente relatora da ADI 2.446/DF, ministra Carmem Lúcia, que consignou; “(…) A despeito dos alegados motivos que resultaram na inclusão do parágrafo único ao art. 116 do CTN, a denominação ‘norma antielisão’ é de ser tida como inapropriada, cuidando o dispositivo de questão de norma de combate à evasão fiscal”.

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Vale dizer, o esclarecimento da ministra Carmem Lúcia é de elevada lucidez, porque adjetiva a norma em questão, como norma de combate à evasão fiscal. Noutras palavras, isso implica dizer que as situações subsumíveis ao referido dispositivo pressupõem, necessariamente, da ocorrência concreta e efetiva do fato gerador, portanto não há falar-se em norma antielisiva.

Diante disso, é possível afirmar que, do arcabouço normativo de nosso país, não se extrai uma norma impositiva de conduta dirigida ao contribuinte, no sentido de que ele está proibido de buscar a organização de seus negócios de forma a reduzir o impacto tributário.

Pois bem. Seguindo essa trilha de raciocínio, vem à tona a discussão sobre quais os limites devem ser observados na elaboração de um “planejamento tributário”. Com efeito, o Fisco, com base em critérios importados de outros países culturalmente distintos e, ainda, com normas expressas antielisivas, aplica a teoria do propósito negocial para validação de planejamentos tributários, o que a nosso sentir, cuida de interpretar o direito com uma finalidade econômica.

Essa diretriz, merece críticas, pois, traduz-se em verdadeira vedação comportamental à revelia de lei nesse sentido. Ou seja, trata-se de uma violação do princípio constitucional da legalidade (art. 5, inciso ii da CR/88).

Note-se, ademais, que a tentativa do Fisco, através do Poder Executivo, de regulamentar o § único do art. 116 do CTN, logo após a vigência da LC 105/2001, por via da Medida Provisória n.º 66/2002 não foi encampada pelo Poder Legislativo. Isto é, os artigos 13 a 19 daquela MP, cujo teor cuidavam de regulamentar os “procedimentos relativos à norma geral anti elisão” não foram convertidos em lei.

Nesse sentido, a desconsideração de negócios jurídicos licitamente formatados pelos contribuintes, depende de regulamentação específica, consoante exigência do § único do art. 116 do CTN.

E é justamente neste ponto que reside a confusão conceitual que se pretende destacar neste texto.

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É que, o Fisco tem autuado, sistematicamente, contribuintes que realizam planejamentos tributários visando a melhor organização de seus negócios, com base em situações concretas distintas daquelas previstas em lei.

Deveras, as autuações de inúmeros planejamentos formalizam a constituição de créditos tributários, desconsiderando negócios jurídicos licitamente articulados, e ainda com imposição de multas agravadas, com flagrante alteração da natureza jurídica das situações em concreto.

Para viabilizar a validação destas autuações, os Auditores Fiscais, em geral, burlam a inexistência de norma regulamentadora do § único do art. 116 do CTN, travestindo de simulação aquilo que, tecnicamente, deve ser caracterizado como dissimulação, o que atrairia a necessidade de observância de critérios objetivos para fins de desconsideração de negócios.

Como estes procedimentos não existem na legislação, as situações em concreto são alteradas conceitualmente, inclusive para justificar a imposição de multas qualificadas, e imputação dos crimes previstos nos artigos 71 (sonegação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da lei 4.502/64.

A distinção conceitual é explicada pela professora Maria Helena Diniz (2020) como desvio ético nas relações privadas. Diz a mestre; “não há que confundir a simulação de dissimulação. A simulação absoluta provoca falsa crença num estado não real, quer enganar sobre a existência de uma situação não verdadeira, tornando nulo o negócio (CC, art. 167, 1ª parte). Procura, portanto, aparentar o que não existe. A dissimulação (simulação relativa) oculta ao conhecimento de outrem uma situação existente, pretendendo, portanto, incutir no espírito de alguém a inexistência de uma situação real e no negócio jurídico subsistirá o que se dissimulou se válido for na substância e na forma (CC, art. 167, 2ª parte)”.

Diante deste quadro, as autuações consideram simulados negócios jurídicos licitamente articulado, quando na verdade deveria falar-se em eventual, dissimulação. E não se está aqui a generalizar os casos, negando-se a existência de simulação. Não é disso que se cuida.

O atalho engendrado por auditores é facilmente verificado, quando se analisa julgados do Carf, cuja justificação para desconsideração de negócios jurídicos e imposição de multas agravadas é posta na condição de negócios simulados e, por consequência, declarados nulos de pleno direito, apenas com a premissa de que o Fisco teria sido prejudicado.

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Há mais. Consoante aduzido, a declaração de nulidade de tais negócios, viabilizam no entendimento da Receita Federal, a imposição de multas agravadas com a acusação do cometimento de crimes como sonegação e fraude.

Sob este aspecto criminal, convém destacar que o direito penal brasileiro encampou a teoria finalista da ação, segundo a qual a intenção do agente seria determinante para caracterização do ilícito. Ou seja, o dolo e a culpa seriam pressupostos da ilicitude. Portanto, mesmo que uma conduta atinja determinado resultado ilícito, não haverá crime se o agente agiu sem dolo ou culpa.

Em se tratando dos crimes previstos na lei 4.502/64, tem-se que os tipos penais são evidentemente dolosos, cuja configuração reclama a comprovação da intenção do agente (dolo) em se obter aquele resultado. Confira-se:

Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:

I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;

II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.

Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.

Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.

Se o cabimento da multa qualificada tem como pressuposto a identificação do aspecto volitivo da conduta do contribuinte, seria necessário analisar quais seriam os parâmetros legais para essa identificação e quais agentes públicos teriam competência para esse ato.

Vê-se, pois, flagrante insegurança jurídica na matéria, pois, decorre da atribuição de um ônus da prova para quem – auditores fiscais – não tem competência, critérios e conhecimentos suficientes para exercer esse ônus.

Exige-se, destarte, de quem não pode ser exigido. A consequência disso, como se tem verificado, é a lavratura de inúmeros autos de infração lastreados em ilações e, muitas vezes, impressões pessoais, que são incompatíveis com a estrita legalidade que norteia o direito tributário.

Os planejamentos tributários, portanto, encerram na visão do fisco, uma presunção – ilegal – de sonegação fiscal, à revelia de uma norma antielisiva e, mesmo, diante da norma de combate à evasão fiscal, cujos contornos procedimentais são ausentes na legislação.

Note-se que o direito de buscar a menor carga tributária possível, tem amparo legal tanto na Lei das Sociedades Anônimas (arts. 153 e 154), como no Código Civil (art. 1.011), os quais podem ser vistos, inclusive como dever do administrador. Tornando o dolo em matéria tributária muito peculiar. Isso porque o prejuízo ao Fisco, que é o resultado do sucesso na busca pela menor carga tributária, é simultaneamente, um direito do contribuinte e um dos pressupostos para o ilícito tributário.

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Assim, o discrimen entre (i) o regular exercício do direito de pagar menos tributos e (ii) a infração fiscal administrativa (sem dolo) e (iii) o crime fiscal (com dolo), geralmente, é identificado por uma linha tênue, cuja construção depende de diversos fatores, tais como a verificação da efetiva ocorrência do fato gerador, o eventual erro de direito, a consciência e a certeza jurídica dos efeitos jurídicos do ato ou negócio praticado, os aspectos volitivos dos agentes envolvidos, os seus antecedentes.

Nessa ordem de ideias, é imperioso questionar a legalidade da prática comum das autoridades fiscais no sentido de alegar a existência de dolo na conduta do contribuinte, com base na análise simplista dos documentos de uma operação societária, por exemplo.

E, tudo isso, se perfaz no campo de um equivocado emolduramento da situação de fato subjacente, que trata situações, eventualmente, dissimuladas como simulação. Essa conduta viabiliza a conclusão imediata de nulidade do negócio jurídico celebrado, a título de planejamento tributário e, ainda, a imputação criminal descriteriosa, consoante acima exposto.

Com efeito, compreende-se absolutamente necessária, sob a premência de garantir e conferir segurança jurídica ao ambiente de negócios, bem como sua competitividade, que o Poder Legislativo se debruce sobre essa relevante questão, para o fim de regulamentar o paragrafo único do art. 116 do CTN.

Essa medida, para muito além de conferir segurança jurídica aos contribuintes que buscam competividade por via de planejamentos tributários licitamente articulados, pode contribuir significativamente na redução de litígios administrativos e, de certa forma estabilizar a relação fisco x contribuinte.