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Tema controverso no Carf e no Judiciário, a possibilidade de amortização do ágio originado em operação entre duas empresas do mesmo grupo econômico permanecerá em debate ao longo deste ano. No Conselho, a jurisprudência está longe de ser pacífica.
O primeiro julgamento ocorreu em janeiro com resultado desfavorável à empresa do ramo de transporte ferroviário. Na oportunidade, a 1ª Turma da Câmara Superior concluiu pela impossibilidade de amortização do ágio[1]. Em fevereiro, a operação de uma varejista também foi analisada pela Turma que, com aplicação do desempate pró-contribuinte, confirmou a possibilidade de dedutibilidade do ágio interno na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.[2]
Quando se trata de decisões proferidas no Judiciário, o cenário é diferente, uma vez que os TRFs têm concluído pela possibilidade de amortização do ágio.
Recentemente, a 1ª Turma do STJ, pela primeira vez, analisou o tema e decidiu pela dedutibilidade da amortização do ágio, para fins de IRPJ e CSLL, na aquisição de participação societárias (caso Cremer[3]). Assim, restou confirmado o entendimento e fundamentos defendidos pelos contribuintes envolvidos no julgado.
Apesar deste cenário favorável aos contribuintes, é importante analisar de perto os precedentes e os critérios utilizados, já que esses podem ser reproduzidos em outros casos. Nesse sentido, ganha relevância a análise do uso do propósito negocial como critério para determinar a validade de negócios jurídicos envolvendo ágio.
Dos julgados analisados nos TRFs da 3ª e 4ª região, localizou-se 12 acórdãos com pertinência temática para o presente estudo[4]. Desses, apenas 5 discutem propósito negocial – e sempre como se se tratasse de norma geral antielisiva ou, no mínimo, critério para validade do negócio jurídico.
Feitas tais considerações, é necessário que se trate de um desdobramento essencial ao ágio interno, qual seja, a construção doutrinária e jurisprudencial da validade do negócio jurídico, sob a ótica da verificação do propósito negocial[5].
“Propósito negocial” é conceito importado da jurisprudência internacional, que ao elencar os elementos de validade do negócio jurídico entabulado pelos particulares, no concernente a sua oponibilidade ao Fisco, ultrapassa a sua higidez formal, ou seja, o atendimento aos requisitos legalmente previstos para que configurado o tipo jurídico almejado.
Sobre o tema, a doutrina[6] afirma que “business purpose não envolve a análise dos motivos dos particulares, mas sim dos próprios atos/negócios praticados, submetidos a um exame quanto à sua efetiva finalidade prática (…) Não se trata dos motivos que explicam por que o contribuinte teria entabulado esse ou aquele negócio; trata-se da finalidade concreta para a qual o contribuinte praticou determinados atos e negócios jurídicos”.
A despeito da inexistência de comando legal, stricto sensu que autoriza a criação desse requisito suplementar de validade do negócio jurídico[7], e tampouco um dever de pagar tributos, o propósito negocial já está incorporado à jurisprudência, razão pela qual a sua inobservância é temerária.
Assim, analisa-se a interpretação que vem sendo dada pelos Tribunais Administrativos e Judiciais, quanto à dedutibilidade de ágio interno, face ao crivo do propósito negocial.
No Carf, o artificialismo e/ou “engenharia societária” que objetiva economia tributária são amplamente debatidos entre os julgadores. Usualmente, entende-se que há artificialismo, glosando-se as despesas com ágio, cuja geração de efeitos, em relação ao Fisco é obstada, à luz da competência supostamente outorgada pelo p. u. do art. 116 do CTN. Neste sentido, cita-se a título exemplificativo, o quanto decidido nos acórdãos 1402-003.858[8]; 1401-002.076[9]; 9101-004.117[10]; 9101-003.396[11] e; 9101-004.637[12].
No caso Cremer, quando julgado na seara administrativa[13], o ágio foi invalidado por ausência de propósito negocial. Na época, a Câmara Superior entendeu que não haveria propósito negocial pelo fato de alienantes e adquirentes integrarem o mesmo grupo econômico – ou seja, por se tratar de ágio interno, em que pese ausente a vedação que só seria veiculada posteriormente pela Lei nº 12.973/2014.
Na seara Judicial, como se sabe, a invalidação do ágio no caso Cremer foi revertida: afinal, judicialmente, o quadro diverge ligeiramente.
Isso porque, no âmbito do Poder Judiciário existem precedentes favoráveis aos contribuintes, no sentido de que o nosso ordenamento jurídico não teria incorporado a existência do propósito negocial como requisito para validade de negócios jurídicos.
Recentemente, na linha de que não há previsão legal para tal exigência, o Tribunal Regional Federal da 3ª Região concluiu que “por não terem sido, até o momento, estabelecidos em lei ordinária os procedimentos que devem ser observados, o argumento de “falta de propósito negocial” utilizado aqui pelo Fisco não seria suficiente para desconsiderar os atos jurídicos praticados por se tratar de um juízo de valor subjetivo (…)”[14], isto é, a suposta falta de propósito negocial alegada pelo Fisco não poderia justificar a desconsideração dos atos jurídicos válidos e efetivamente praticados pelos contribuintes.
Contudo, a justiça federal de São Paulo já proferiu decisão desfavorável[15] ao contribuinte, reprovando o propósito das operações sob a motivação de que teria ocorrido “nítida operação estruturada entre empresas do mesmo grupo, caracterizando evidente negócio fictício”, de modo que restou concluído que o Fisco teria prerrogativa para desconsiderar os efeitos fiscais do negócio jurídico pela suposta falta de propósito negocial.
Ainda no âmbito do Poder Judiciário, destaca-se o julgamento da norma antielisão pelo Supremo Tribunal Federal que em acórdão transitado em julgado em maio de 2022[16] concluiu pela constitucionalidade da regra prevista no art. 1º da Lei Complementar 104, de 2001, que acrescentou o parágrafo único ao art. 116 do CTN, com a previsão de que o fisco “poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”.
Em que pese a conclusão do STF pela constitucionalidade do dispositivo, em tal oportunidade a Corte entendeu que não seria permitido o uso do p. u. do art. 116 do CTN em cenários que não envolvessem condutas ilícitas, o que por si só faria com que a teoria do propósito negocial deixasse de ser um dos principais fundamentos do Fisco para deslegitimar o ágio.
Entretanto, no próprio julgamento do caso Cremer pelo STJ, o parágrafo único do art. 116 foi citado expressamente como “norma geral antielisiva a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados”, no qual a Ementa do julgado apenas ressalvou a prevalência da “orientação de que a “plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos””, citando expressamente a ADI.
Notória, assim, a incongruência entre o entendimento exarado pelos Tribunais Superiores: enquanto o STF afasta categoricamente a utilização do parágrafo único do CTN enquanto cláusula geral antielisiva, inclusive pelo histórico legislativo de rejeitar as tentativas de inserção de normas veiculando a necessidade de propósito negocial para a validade de negócios jurídicos, o STJ mantém tal interpretação da norma, pendente apenas a regulamentação. Questiona-se: após eventual regulamentação, mudaria o entendimento do STJ quanto ao ágio em razão da possibilidade de exigência de propósito negocial?
No julgado do STJ, rechaça-se os ágios decorrentes de “relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas)”. O uso desses adjetivos indica que o Tribunal se refere a operações extremas. Mas tais casos já encontram vedação legal, sendo a simulação e a fraude vícios com o condão de nulificar o negócio jurídico. Para além do direito civil, onde se traça a linha do que é “absolutamente simulado”?
Assim, em meio às discussões sobre a reforma tributária, a nosso ver, é necessário destacar a necessidade de normas que aumentem a segurança jurídica, possibilitando maior clareza os critérios a serem adotados no julgamento de casos limítrofes, como são os casos de ágio.
[1] 1ª Turma da CSRF, Acórdão nº 9101-006.462, disponibilizado em 28/02/2023.
[2] 1ª Turma da CSRF, Acórdão nº 9101-006.358, disponibilizado em 23/01/2023.
[3] BIFANO, Elidie Palma. Ágio: STJ com acertados fundamentos confirma entendimento dos contribuintes. Revista Consultor Jurídico, 2023. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2023-set-27/consultor-tributario-agio-stj-acertados-fundamentos-confirma-entendimento>
[4] Isto é: discutidos como de ágio interno.
[5] “Business purpose” no original em inglês.
[6] GODOI, Marciano Seabra de. Planejamento tributário. In: MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Planejamento tributário. São Paulo: Malheiros, 2016, p. 498.
[7] Conforme citado por Caio Cesar Nader Quintella, em voto proferido no Processo Administrativo Fiscal nº 16561.720192/2012-09, Rel. Cons. Andrea Duek Simantob, acórdão disponibilizado em 25/01/2022.
[8] “INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE INVESTIDORA (EMPRESA VEÍCULO) POR SUA INVESTIDA. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INDEDUTIBILIDADE. É indedutível a amortização do ágio, quando uma sociedade controlada (autuada), sem demonstrar haver propósito negocial na operação, tendo como único objetivo a obtenção de benefício fiscal (amortização do ágio), incorpora a sociedade controladora (empresa veículo), em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura da própria controlada.”
[9] “ÁGIO. RENTABILIDADE FUTURA. FUNDAMENTO QUE NÃO SE VERIFICOU NO CASO CONCRETO. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. GLOSA DE DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO. O propósito negocial vai além da mera formalidade dos instrumentos societários; ele depende precipuamente da intenção das partes em firmar o contrato. Caso este desígnio resuma-se meramente na economia fiscal, correta é a glosa da amortização do ágio fincada na rentabilidade futura.”
[10] “ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. PROPÓSITO NEGOCIAL. INEXISTÊNCIA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. INDEVIDA. A constituição de empresa cuja única função seja servir de veículo para o aproveitamento indevido do ágio pela real investida, ou seja, sem qualquer outro motivo extra tributário e sem propósito negocial, é ilegítima.”
[11] “ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. INEFICÁCIA. A reorganização societária na qual inexista motivação outra que não a criação artificial de condições para obtenção de vantagens tributárias é inoponível à Fazenda Pública. Negada eficácia fiscal ao arranjo societário sem propósito negocial, restam não atendidos os requisitos para a amortização do ágio como despesa dedutível, impondo-se a glosa e a recomposição da apuração dos tributos devidos. ÁGIO DE SI MESMO. INCONSISTÊNCIA. Carece de consistência econômica ou contábil o ágio surgido no bojo de entidades sob o mesmo controle, o que obsta que se admitam suas consequências tributárias. ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. Não há como aceitar a dedução da amortização do ágio artificialmente criado com a utilização de empresa veículo, formalmente constituída, não obstante despida de propósito negocial.”
[12] “PROPÓSITO NEGOCIAL. ÁGIO. PESSOA JURÍDICA INEXISTENTE DE FATO. EMPRESA VEÍCULO. O ordenamento jurídico brasileiro não valida a utilização de negócios jurídicos apenas por sua forma mas pelo conteúdo, de maneira que, quando se cria uma pessoa jurídica, o mínimo que se espera é que esta seja uma empresa, no sentido de atividade econômica organizada, e não meramente um registro em papel. Ausente o desempenho de tal função, deve-se corrigir as distorções daí decorrentes, inclusive invalidando os efeitos fiscais produzidos, quando esta tiver sido a distorção produzida. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. OPONIBILIDADE AO FISCO. O exercício de direito legalmente previsto respalda os efeitos fiscais da operação praticada quanto tal direito é efetivamente exercido. Por outro lado, se o suposto exercício do direito ocorre apenas no mundo das ideias e de documentos que são ou ignorados na prática dos negócios ou que têm seus efeitos anulados por outros acordos, é de se questionar os efeitos de tal exercício de direito, inclusive para fins fiscais.”
[13] STJ, REsp nº 202647, Relator: Ministro GURGEL DE FARIA, Primeira Turma, DJe 19/09/2023.
[14] Agravo de Instrumento nº 5001394-68.2019.4.03.0000, 3ª Turma, Relator Des. Antonio Cedenho, julgado em 03/06/2020.
[15] Ação Anulatória nº 003132-80.2017.4.03.6105, 8ª Vara Federal de Campinas, SP, publicado em 13/10/2021
[16] STF, ADI 2446/DF, Relatora Ministra CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, DJe de 27/04/2022.