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As empresas optantes do Simples Nacional estão sujeitas ao cumprimento de requisitos legais para se manterem no referido regime de tributação, sob pena de exclusão por ato da administração tributária, após regular procedimento de fiscalização.

Essa exclusão decorre de inúmeros fatores, normalmente relacionados ao fracionamento da atividade em vários CNPJs diferentes para não ultrapassar o limite legal de faturamento, utilização de interpostas pessoas, inclusão de atividade econômica vedada, inclusão de sócio pessoa jurídica, dentre outras hipóteses.

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A fiscalização pode ocorrer em relação a anos anteriores, ou seja, é possível que uma empresa esteja sendo fiscalizada em 2024 e os fatos considerados sejam, por exemplo, de 2020, 2021, 2022, 2023 e 2024. Caso ocorra a exclusão, sofre o desenquadramento do Simples Nacional e passam a ser cobrados os tributos devidos nos respectivos anos-calendários passados.

Cabe ao fisco reapurar os tributos (IRPJ, CSLL, PIS e Cofins) dos anos anteriores, passando a analisar a escrituração contábil e fiscal do contribuinte. É aí que surgem diversas controvérsias, pois as empresas optantes podem não ter registros suficientes à apuração dos tributos pelo Lucro Presumido ou Lucro Real, o que torna consideravelmente desafiador realizar tal recomposição de haveres.

Em razão da possível inexistência ou insuficiência de escrituração contábil/fiscal, o fisco realiza o arbitramento do lucro, o que significa, na prática, que ele passa a ser estimado por uma presunção legal e, sobre o valor presumido, realiza-se o lançamento dos tributos no período.

A questão a ser analisada consiste em determinar se o arbitramento do lucro é uma opção imediata da administração tributária ou se há balizas e freios a essa medida impositiva. E, caso esses freios existam, identificar quais as consequências jurídicas em relação aos autos de infração que forem constituídos com base na metodologia proposta, devendo-se considerar os precedentes do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), uma vez que se trata do órgão de julgamento competente para, em última instância, solucionar tal controvérsia.

Das exigências para a cobrança de tributos após a exclusão do Simples Nacional

Não é objeto desta análise avaliar quando o fisco pode excluir empresas do Simples Nacional. Isso é matéria de outro estudo, que leve em consideração premissas diversas.

O que se faz necessário observar, por enquanto, são as exigências legais que devem ser observadas para que a administração tributária promova o lançamento de tributos após a exclusão de empresas do regime do Simples Nacional, pois o eventual descumprimento de tais requisitos tem consequências significativas.

O art. 32 da LC 123/96 estabelece que microempresas ou empresas de pequeno porte, uma vez excluídas do Simples Nacional, estarão sujeitas, a partir da efetivação da exclusão, às regras tributárias das demais pessoas jurídicas¹.

Determina, ainda, que o contribuinte escolha como apurar o lucro da atividade, podendo optar entre o lucro presumido ou real². Vê-se que o contribuinte poderá optar por algum dos regimes normais de tributação, ficando-lhe facultado reconstituir sua escrita fiscal, de forma a atender o regime que melhor lhe favoreça.

O problema é que o dispositivo não indica quando o interessado deve manifestar tal opção, inexistindo um momento próprio para fazê-lo. Assim, cabe ao fisco notificá-lo para que indique sua escolha, permitindo-lhe refazer a escrita fiscal e contábil e apresentá-la nos moldes do novo regime de apuração.

Na prática, ao ser excluído, todos os regimes comuns de tributação passam a ser uma possibilidade, não sendo dado ao fisco escolher por ele. Por isso mesmo, o arbitramento há de ser a última opção, jamais a primeira, como ocorre em inúmeros casos submetidos à análise do Carf.

A Lei 8.981/95 determina limites para o arbitramento³. Em linhas gerais, autoriza-o (a) quando a empresa não mantiver escrituração, (b) quando esta revelar evidentes indícios de fraude ou (c) contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária, ou determinar o lucro real.

Tal procedimento há de ser precedido de tentativas para que o contribuinte manifeste opção pelo regime de tributação desejável e, com isso, apresente a respectiva escrituração. No caso de empresa do Simples Nacional, ela está autorizada a adotar contabilidade simplificada para os registros e controles das operações realizadas (art. 27 da LC 123/06). É muito razoável que, após sua exclusão, seja-lhe concedido prazo para consolidar nova escrituração contábil e fiscal que até então não dispunha.

Posicionamento do Carf: debate em aberto

Os casos majoritariamente julgados no Carf enfrentam o tema nas hipóteses em que o fisco efetivamente intima o contribuinte a optar por algum regime tributário, após a exclusão do Simples Nacional. Alguns precedentes exemplificativos constam dos acórdãos 1402-007.043 (2024), 1401-­003.072 (2018), 1301-006.336 (2023), 1001-003.511 (2024) e 1301-005.048 (2021).

Em outra situação, entendeu-se como causa de nulidade a ausência de intimação para que o contribuinte optasse pelo regime de tributação e apresentasse escrituração respectiva, como se vê do acórdão 1201-005.761 (2023), com a seguinte ementa:

MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA. NULIDADE SUSCITADA DE OFÍCIO PELO RELATOR. ARBITRAMENTO DO LUCRO DE EMPRESA EXCLUÍDA DO SIMPLES NACIONAL POR DEFICIÊNCIA DA ESCRITURAÇÃO QUE NÃO PERMITE IDENTIFICAR A MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA DO SUJEITO PASSIVO. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO DO CONTRIBUINTE PARA OPÇÃO DO REGIME TRIBUTÁRIO DE RECOLHIMENTO DE TRIBUTOS.

A exclusão de contribuinte do regime do Simples Nacional sujeita-o às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão, podendo o sujeito passivo optar pelo recolhimento de tributos na forma do lucro presumido ou do lucro real. Cabe à autoridade lançadora notificá-lo para que indique qual a opção de recolhimento, podendo refazer sua escrita fiscal e contábil e apresentá-la à administração tributária nos moldes do novo regime de apuração, ao qual só estará sujeito após a exclusão. Somente após a efetiva exclusão do sujeito passivo é possível apresentar escrituração passível de atendimento às exigências de apuração do lucro real ou presumido, não se admitindo o arbitramento quando a autoridade tributária deixar de demonstrar, de forma segura, que os vícios, erros ou deficiências verificados na escrita do sujeito passivo realmente a tornaram imprestável para apuração do lucro real.

Há situações em que o contribuinte não manifestou a opção, mas apresentou escrituração do livro-caixa, conforme acórdão 1302-001.986⁴ (2016), e em outros simplesmente não lhe foi oportunizado manifestar opção em momento algum, conforme acórdãos 1401-005.214⁵ (2021) e 1401-004.827⁶ (2020), tendo os respectivos colegiados desconstituído os lançamentos por equívoco do arbitramento.

E, ainda, posicionamentos contrários, que não exigem a intimação prévia da empresa, devendo ela manifestar sua opção independentemente de procedimento do fisco, conforme acórdãos 1102-001.434⁷ (2024) e 1301-006.368⁸ (2023).

O tema demanda atenção, dado os diversos posicionamentos, mas o aspecto comum é que o contribuinte excluído do Simples Nacional pode e deve refazer sua escrituração para fins de apuração dos tributos devidos no período de exclusão. Idealmente, as empresas devem minimamente manter livro-caixa regularmente registrado, que permitirá realizar a apuração pelo lucro presumido, reconhecidamente mais vantajoso que o arbitrado.

Mas não se afasta a perspectiva de intimação do interessado para que manifeste opção pelo regime tributário, pois a apuração dos tributos devidos parte de um novo ambiente que anteriormente inexistia. O desatendimento dessa intimação prévia desafia os preceitos da Lei 9.784/99⁹, que assegura a adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público. Prevê certeza, segurança e respeito aos direitos dos administrados e admite a interpretação da norma administrativa da forma que melhor garanta o atendimento do fim público a que se dirige.

A intimação há de condicionar o arbitramento, sob pena de vícios insanáveis do procedimento de lançamento.

1 Art. 32. As microempresas ou as empresas de pequeno porte excluídas do Simples Nacional sujeitar-se-ão, a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas.

2 Art. 32, § 2º: Para efeito do disposto no caput deste artigo, o sujeito passivo poderá optar pelo recolhimento do imposto de renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido na forma do lucro presumido, lucro real trimestral ou anual

3 Conforme art. 47 (Lei 8.981/95), cuja redação é idêntica ao Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018), objeto do Decreto 9580/2018).

4 EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL. LUCRO PRESUMIDO. APLICAÇÃO. OPÇÃO DO CONTRIBUINTE. ARBITRAMENTO DO LUCRO. REQUISITOS. INOBSERVÂNCIA. Tendo o contribuinte ao ser excluído do Simples Nacional requerido a aplicação das normas do lucro presumido e apresentado o Livro-Caixa aplicação das normas do lucro presumido e apresentado o Livro-Caixa escriturado nos moldes do art. 527 do RIR/1999, não recusado pelo Fisco, escriturado nos moldes do art. 527 do RIR/1999, não recusado pelo Fisco, descabe a aplicação do arbitramento do lucro para fins de lançamento do IRPJ.

5 EXCLUSÃO DO SIMPLES. REGIMES DE TRIBUTAÇÃO APLICÁVEIS. A empresa excluída do Simples deve, a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão, ser tributada pelas regras do Lucro Real, Lucro Presumido ou, excepcionalmente, pelo Lucro arbitrado. Deve-se, portanto, oportunizar à empresa excluída do Simples a opção de apurar seus resultados, não podendo a Fazenda Nacional escolher em seu lugar sob pena de, em assim o fazendo, submeter a pessoa jurídica excluída, dentre os regimes que poderia legalmente adotar, a tributação por aquele mais oneroso.

6 EXCLUSÃO DO SIMPLES. REGIMES DE TRIBUTAÇÃO APLICÁVEIS. A empresa excluída do Simples deve, a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão, ser tributada pelas regras do Lucro Real, Lucro Presumido ou, excepcionalmente, pelo Lucro arbitrado. Deve-se, portanto, oportunizar à empresa excluída do Simples a opção de apurar seus resultados, não podendo a Fazenda Nacional escolher em seu lugar sob pena de, em assim o fazendo, submeter à pessoa jurídica excluída, dentre os regimes que poderia legalmente adotar, a tributação por aquele mais oneroso.

7 LUCRO ARBITRADO. FALTA DE APRESENTAÇÃO DE LIVROS E DOCUMENTOS É cabível o arbitramento do lucro quando não apresentados os livros e documentos a que está obrigado o sujeito passivo.

8 SIMPLES NACIONAL. EXCLUSÃO. LIVRO-CAIXA DEFICIENTE. ARBITRAMENTO. POSSIBILIDADE. As pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional são obrigadas a manter livro-caixa, contendo a escrituração de toda sua movimentação financeira e bancária. E, quando a escrituração a que o contribuinte está obrigado contém vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária, a consequência é a apuração do imposto de renda com base no lucro arbitrado, como determina o art. 603 do RIR/2018.