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Na coluna de hoje, trago para reflexão casos envolvendo as provas no processo administrativo tributário e aduaneiro.
Ao meu sentir, o assunto das provas no Carf tem grande relevância nas três seções de julgamento, pois, antes de propriamente adentrar em qualquer tema de direito, é verificada pelo colegiado a existência das provas para aplicação da subsunção dos fatos à norma.
Vale lembrar que, em regra, o ônus probatório no processo administrativo tributário e aduaneiro é da fiscalização quando se tratar de auto de infração e do contribuinte quando se tratar de pedido de restituição e compensação. Mas tal interpretação merece sua flexibilidade, em raros casos podendo existir inversão do ônus da prova ou a teoria da carga dinâmica das provas.
Encontra-se uma grande barreira de quem não atua no campo aduaneiro ou tributário no desenvolvimento do processo administrativo, pois, em linha geral, seguem uma linha apenas da tese, sem demonstrar qualquer elemento fático e de prova em razão do seu direito. Para que se possa compreender é necessária a compreensão da operação realizada pelo contribuinte, e depois, aplicar a subsunção dos fatos à norma. Ainda, existe inúmeras críticas apontando que o Carf deveria ser o tribunal da prova e legalidade.
Assim, a lavratura do auto de infração deve articular os fatos, conduta e infração cometida, num primeiro momento. As provas e circunstâncias devem ser demonstradas pela fiscalização, nos termos do art. 9º do Decreto 70.235/72.
Dependendo da infração, a prova que será produzida poderá ser singela ou ter maior robustez, como no caso de perdimento aduaneiro e insumo. Pois muitas infrações ocorrem pelo simples atraso na prestação de informação ou entrega de declaração em tempo hábil. Assim, a prova que será produzida é a informação de quando esta foi ou não prestada.
Já nos casos aduaneiros e/ou tributários de interposição fraudulenta, para que seja enquadrado o tipo infracional, ele necessita de maior robustez, como demonstrar dolo, falsidade documental, irregularidade da operação etc.
Fato que tal prova deve ser produzida até a lavratura do auto de infração pela fiscalização, que poderá ter pedido de documentos em procedimento fiscal pelo contribuinte e pela não colaboração também poderá ter sua sanção agravada.
Já de outra banda, quando tratar de pedido de restituição ou compensação e for negado seu pleito, é no despacho decisório de não homologação que irá recair o ônus probatório de constituição do seu direito ao crédito pelo contribuinte.
Tal ônus probatório que recai sobre o contribuinte é derivado da imposição legal do art. 170 (certeza e liquidez) do Código Tributário Nacional (CTN). Por sua vez, como é o contribuinte que se encontra pleiteando o direito de restituição ou compensação do crédito, ele tem de demonstrar os fatos e provas constitutivas do seu direito, pois é ele que tem a melhor condição de provar o seu direito.
Contudo, no momento da impugnação/manifestação de inconformidade que nasce o direito ao contraditório do contribuinte, pois é nesse momento que ela poderá apresentar provas em sentido contrário do alegado no auto de infração, assim se instalando a lide, nascendo o direito do contraditório e ampla defesa, conforme a súmula Carf 162:
Súmula Carf 162 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021– O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de impugnação ao lançamento.
Tal súmula nasceu no intuito de que muitos não admitiam prova após a lavratura do auto de infração, pois algumas DRJs compreendiam que diante do procedimento fiscal antes do auto de infração, se o contribuinte não produziu prova, não poderia fazer mais naquele momento.
Nos termos do artigo 16, § 4º do Decreto-lei 70.235/72, estabelece-se que as provas devem ser apresentadas juntamente com a impugnação, salvo se:
fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior;
refira-se a fato ou a direito superveniente;
destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
A grande problemática das provas se inicia durante a fase contestatória, que ao meu sentir são os três principais pela não juntada de documentos: (i) por medo de que exista algo errado e posteriormente um desdobramento da fiscalização; (ii) escasso tempo para apresentá-las; (iii) por pessoa sem experiência no contencioso administrativo.
Nota-se que os defensores dos contribuintes mais experientes durante a fase contestatória, mesmo que não tenham em mãos a completude de seus documentos, acabam juntando uma amostragem das provas e ao longo do processo colacionam as demais antes mesmo do julgamento pela Delegacia Regional de Julgamento.
Mas a grande problemática reside quando essas provas não são apresentadas até o julgamento da DRJ, e somente juntada em recurso voluntário para o Carf.
Contudo, existe uma corrente que aduz ser possível a apresentação das provas em qualquer fase do processo administrativo, diante do formalismo moderado e autotutela da administração publica, e poderia existir a flexibilização do artigo 16, § 4º do Decreto-lei 70.235/1972. Nesse sentido:
Uma vez instaurado o processo administrativo fiscal, o controle da legalidade deve ser pautado pela observância irrestrita aos princípios constitucionais do devido processo legal, em especial o princípio do contraditório e da ampla defesa. É olhando para o dever legal que vem fixado pelo Decreto 70.235/72, que se conclui que restarão eivados de nulidade os despachos e decisões proferidos com preterição do direito de defesa.
Assim, o processo administrativo fiscal busca dar higidez aos atos administrativos, daí ser razoável admitir-se um formalismo moderado, o qual se manifesta por meio da concessão de poderes instrutórios amplos aos julgadores, como impulsionar a produção de provas, determinar perícias e diligências e permitir a juntada de documentos que sejam relevantes para a demonstração da verdade dos fatos, mesmo que isso se dê fora dos prazos previstos na legislação.
Verifica-se que com mais frequência nos dias atuais tanto a DRJ quanto o Carf têm realizado inúmeras diligências para que se possa amadurecer o processo para melhor julgamento. Alguns julgadores somente aceitam tais diligências como forma de esclarecimento e/ou compreensão dos fatos para si. Para outra corrente, que aceita um efeito mais elástico da produção de prova, ela privilegia a verdade material e a ampla cognitividade do processo administrativo por compreender o formalismo existente e o modero do processo administrativo. Nesse sentido:
Conforme se observa, embora a 1ª Turma da CSRF não venha admitindo a apreciação de provas juntadas em qualquer momento processual, na dialética processual, esse colegiado tem permitido ao sujeito passivo que não compreenda, inicialmente, a prova que lhe é demandada, apresentá-la depois da análise da questão em primeira instância, valendo-se do artigo 16, §4º, alínea “c” do Decreto 70.235/72, e até mesmo depois do recurso voluntário, agregando a esta juntada a demonstração de impossibilidade de sua apresentação oportuna, na forma do artigo 16, §4º, alínea “a” do mesmo decreto. Nesse contexto, desde que previamente impugnadas as matérias com fundamento autônomo consignadas na exigência inicial, as decisões vêm indicando que nada impediria o sujeito passivo de agregar novos argumentos em recurso voluntário, ou mesmo depois, nesse último caso, desde que referentes a fato ou a direito superveniente, conforme o mesmo §4º do artigo 16, em sua alínea “b”.
Ainda, em matéria aduaneira que envolve valoração aduaneiro pelo sexto método, diga-se de passagem, raros os casos, ali a fiscalização tem de demonstrar que o valor dos produtos da empresa A encontra-se em desacordo com o praticado pelo mercado. Assim, deve a fiscalização informar tais parâmetros, buscando produtos similares, que foram importados na mesma época e em quantidade parecida.
Em tal caso, o ônus da prova é da fiscalização. De outra banda, é também do contribuinte em colaborar com a fiscalização para que seja no real valor. Eis o caso apreciado no PAF 11080.724128/2015-21, sendo o redator designado o conselheiro Rosaldo Trevisan, o qual foi convertido em diligência, em busca da verdade material.
Finalmente, existem provas que são produzidas ao longo do processo, por uma interpretação específica de determinado julgador deveria colacionar outro material, nesse aspecto que se faz necessário a conversão do feito em diligência, para que não seja caracterizado um cerceamento de defesa.
De toda a sorte, verifica-se que a produção em momento posterior é um ponto que merece atenção durante o processo administrativo, podendo alguns colegiados em determinado momento ter maior flexibilidade em nome da verdade material ou não.